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綜上，公司認(rèn)為，雖然存在K集團(tuán)指定供應(yīng)商及向K集團(tuán)采購原材料的情況，但公司實(shí)質(zhì)上獲取了原材料的控制權(quán)，并能夠利用該原材料獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此采用總額法是適當(dāng)?shù)摹?/p>

3、公司調(diào)整為凈額法的具體論述

由于通過K集團(tuán)采購主要原材料無紡布的價(jià)格低于市場價(jià)格，故在第三輪問詢中，直指是否符合首發(fā)問題解答中問題 32“由客戶提供或指定供應(yīng)商的原材料采購價(jià)格由雙方協(xié)商確定且與市場價(jià)格基本一致”的情形。

首發(fā)問題解答問題32，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了“以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工”適用總額法的三個(gè)必要條件，公司對(duì)照分析的具體情況見下表。

基于上述情況，公司無論向K集團(tuán)采購還是向R公司直接采購，無紡布的采購價(jià)格并不完全公允，說明公司未完全承擔(dān)原材料價(jià)格波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，公司與K集團(tuán)之間的銷售價(jià)格與市場價(jià)格也存在一定差異，故并不具備對(duì)最終產(chǎn)品的完整銷售定價(jià)權(quán)。

綜上分析，公司與K集團(tuán)之間的整體業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上為來料加工業(yè)務(wù)。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，為當(dāng)反映交易實(shí)質(zhì)，公司將與K集團(tuán)之間的整體業(yè)務(wù)由總額法更正為凈額法核算。

4、向客戶指定的供應(yīng)商采購是否應(yīng)作為主要責(zé)任人

公司與K集團(tuán)業(yè)務(wù)合作過程中，K集團(tuán)對(duì)其指定供應(yīng)商主要采取以下兩種模式：一是在指定供應(yīng)商的同時(shí)參與價(jià)格制定，并參與一定程度的原材料管理，K集團(tuán)指定公司向R公司直接采購即屬于這種模式；二是僅指定供應(yīng)商，具體的采購品種、價(jià)格、數(shù)量等由公司與指定供應(yīng)商獨(dú)立約定。

雖然K集團(tuán)向公司指定了S公司、C公司等溶液原料和包裝物供應(yīng)商，但是K集團(tuán)未參與價(jià)格制定、原材料管理等事項(xiàng)，公司承擔(dān)溶液原料和包裝物的存貨風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)上述原材料具有定價(jià)權(quán)和控制權(quán)，能夠主導(dǎo)上述原材料的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，為主要責(zé)任人，因此公司對(duì)與K集團(tuán)的委托加工采用凈額法核算時(shí)，未剔除S公司、C公司等指定供應(yīng)商的采購金額。

5、存貨和債權(quán)債務(wù)等相關(guān)會(huì)計(jì)處理

公司與K集團(tuán)之間的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是受托加工業(yè)務(wù)，但在會(huì)計(jì)核算上仍然按原材料購入成本進(jìn)行相關(guān)存貨的計(jì)量，同時(shí)也保留了購銷形式下的債權(quán)和債務(wù)。公司認(rèn)為其擁有無紡布的所有權(quán)，并承擔(dān)相關(guān)債權(quán)債務(wù)。

（1）對(duì)相關(guān)貨品的所有權(quán)認(rèn)定情況

公司采購K集團(tuán)無紡布時(shí)，根據(jù)獨(dú)立簽訂的采購訂單收取等額增值稅專用發(fā)票，并按照發(fā)票金額支付材料價(jià)款；無紡布經(jīng)驗(yàn)收入庫后，公司需承擔(dān)最終產(chǎn)品質(zhì)量責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)無紡布的保管責(zé)任；在無紡布的采購和使用中，公司主導(dǎo)并控制該類無紡布的生產(chǎn)加工過程；公司綜合考慮原材料價(jià)格等因素后向客戶提出報(bào)價(jià)，無紡布成本構(gòu)成了報(bào)價(jià)及獲得收益的基礎(chǔ)，公司實(shí)際占有并使用無紡布從中獲益。

因此，公司擁有該類無紡布的所有權(quán)。

（2）相關(guān)債權(quán)債務(wù)的承擔(dān)情況

在K集團(tuán)業(yè)務(wù)中，公司與K集團(tuán)、R公司之間的采購和銷售流程各自獨(dú)立進(jìn)行，分別結(jié)算采購產(chǎn)生的應(yīng)付賬款和銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，且采購付款與銷售收款亦相互獨(dú)立；公司分別承擔(dān)采購無紡布形成的債務(wù)和享有銷售相關(guān)產(chǎn)品形成的債權(quán)。因此，公司對(duì)上述債權(quán)債務(wù)分別進(jìn)行獨(dú)立核算，各自完整反映，與相關(guān)存貨列報(bào)相匹配。

（二）從案例中總結(jié)出的主要結(jié)論

案例公司IPO案例中的“以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工”事項(xiàng)，相關(guān)問詢問題非常全面，相應(yīng)的分析和回復(fù)也十分詳實(shí)，并且體現(xiàn)出了審核中對(duì)于此類事項(xiàng)的強(qiáng)烈監(jiān)管導(dǎo)向。

1、不直接從客戶采購也可能構(gòu)成委托加工

從客戶指定的供應(yīng)商采購原材料，再將加工后的產(chǎn)品銷售給客戶，形式上并不屬于既是客戶又是供應(yīng)商的情況。但如果指定供應(yīng)商同時(shí)指定了價(jià)格，且指定的價(jià)格與加工方直接向供應(yīng)商采購的市場價(jià)格之間存在偏離，那么也很可能形成實(shí)質(zhì)上的委托加工。如果沒的指定價(jià)格且采購價(jià)格具有公允性，則很可能屬于與第三方供應(yīng)商的正常采購業(yè)務(wù)。

2、原材料的用途受限似乎并不代表無權(quán)主導(dǎo)其使用

上述案例中，K集團(tuán)與公司約定銷售的無紡布用于K集團(tuán)產(chǎn)品生產(chǎn)，即公司用原材料加工的產(chǎn)品需要全部回售給客戶，原材料的用途是受到嚴(yán)格限制的?！俺猛臼芟拗猓l(fā)行人能夠自主制定采購計(jì)劃，自主安排組織生產(chǎn)，自主決定工藝流程，自主控制產(chǎn)品質(zhì)量”，故公司由此認(rèn)為不屬于“無權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料”的情況。審核中似乎也并沒有將全部回售作為無權(quán)主導(dǎo)原材料使用的關(guān)鍵證據(jù)。

3、總額法和凈額法的判定主要基于對(duì)完整銷售定價(jià)權(quán)的判斷

上述案例中，最終“迫使”公司調(diào)整為凈額法的問題，是交易價(jià)格是否滿足“由客戶提供或指定供應(yīng)商的原材料采購價(jià)格由雙方協(xié)商確定且與市場價(jià)格基本一致”的情形，公司對(duì)于回售的產(chǎn)品“是否擁有最終完整銷售定價(jià)權(quán)”。

完整銷售定價(jià)權(quán)，意味著加工方承擔(dān)原材料、加工過程及產(chǎn)品的全部存貨風(fēng)險(xiǎn)，并取得與存貨所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬。完整銷售定價(jià)權(quán)，體現(xiàn)為采購原材料和銷售產(chǎn)品價(jià)格同時(shí)具有公允性，只有采購原材料價(jià)格是公允的，產(chǎn)品銷售價(jià)格才可能公允。交易具有公允性的直接證據(jù)，即采購原材料、銷售產(chǎn)品的價(jià)格與向第三方采購和銷售的價(jià)格是基本一致的。

在實(shí)務(wù)中，交易價(jià)格受到交易產(chǎn)品的具體差異、交易量的大小、交易雙方的相對(duì)地位和交易定價(jià)策略等各種因素的影響。交易價(jià)格的公允性有時(shí)候是比較難以判斷的，尤其是在交易價(jià)格與作為對(duì)比的第三方價(jià)格差異較小的情況下，更是難以得出結(jié)論。

4、業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)與部分會(huì)計(jì)處理的“錯(cuò)位”是合理的

對(duì)于合同形式和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)相一致的委托加工業(yè)務(wù)，受托方并不需要將受托原材料進(jìn)行報(bào)表列報(bào)，也不存在加工費(fèi)之外的款項(xiàng)往來。上述案例中，盡管將購銷交易的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)認(rèn)定為委托加工，但會(huì)計(jì)處理上并沒有改變購銷合同下所形成的存貨、債權(quán)和債務(wù)關(guān)系的列報(bào)。這種 “錯(cuò)位”是合理的，因?yàn)榉ǘǖ膫鶛?quán)和債務(wù)關(guān)系是真實(shí)存在的，債務(wù)關(guān)系對(duì)應(yīng)的存貨資產(chǎn)也應(yīng)該是存在的。

03? ?在IPO實(shí)務(wù)中的處理建議

在IPO實(shí)務(wù)中，高度強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，對(duì)于“以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工”的會(huì)計(jì)判斷，在IPO中需要進(jìn)一步考慮兩方面的問題，一是客戶銷售原材料的商業(yè)實(shí)質(zhì)，二是會(huì)計(jì)方法的可控性。

（一）銷售原材料的商業(yè)實(shí)質(zhì)

客戶銷售原材料的目的，是不是為了賺取銷售差價(jià)，是判斷是否屬于購銷業(yè)務(wù)的商業(yè)實(shí)質(zhì)，如果不屬于購銷業(yè)務(wù)，則應(yīng)該認(rèn)定為委托加工。

筆者認(rèn)為，對(duì)銷售原材料商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，與原材料加工的產(chǎn)品是否需要全部回售給客戶直接相關(guān)。如果需要全部回售給客戶，則可以直接判斷為委托加工性質(zhì)。

1、產(chǎn)品全部回售給客戶

從合同約定及交易結(jié)果看，如果該原材料加工的產(chǎn)品需要全部回售給客戶，即便是以市場價(jià)格進(jìn)行交易，客戶也不太可能存在通過銷售原材料賺取利潤的商業(yè)意圖，因?yàn)槿康睦麧欁罱K會(huì)變成產(chǎn)品回售時(shí)的采購成本。對(duì)加工方而言，產(chǎn)品回售價(jià)格取決于原材料的采購價(jià)格，采購和銷售的價(jià)格公允性并不重要，故也沒有必要具有同市場一致的完整定價(jià)權(quán)。

此外，對(duì)于全部回售的約定，筆者認(rèn)為可以判定為受托方無權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料，即相關(guān)控制權(quán)未實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移。

2、產(chǎn)品部分回售給客戶

如果合同約定只是把部分產(chǎn)品回售給客戶，則需要進(jìn)一步根據(jù)回購產(chǎn)品的數(shù)量是否提前約定來進(jìn)行判斷。

如果需要回售的數(shù)量是合同提前約定的、是固定的數(shù)量，從商業(yè)邏輯上，固定部分對(duì)應(yīng)的原材料銷售并非為了賺取利潤，受托方無權(quán)按照自身意愿使用或處置相對(duì)應(yīng)的原材料，該部分應(yīng)作為委托加工處理可能更為恰當(dāng)。

如果合同并未約定回售，或者需要回售的數(shù)量并不提前固定，實(shí)際發(fā)生的回售是由客戶和企業(yè)根據(jù)市場情況協(xié)商確定的，一方面，客戶可能在市場上公開銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，企業(yè)只是其中的購買方之一，交易價(jià)格是根據(jù)市場價(jià)格確定的；另一方面，如果企業(yè)同樣具備對(duì)最終產(chǎn)品的完整銷售定價(jià)權(quán)，則進(jìn)一步證明了購買原材料的商業(yè)實(shí)質(zhì)。在這種情況下，相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)很可能屬于購銷交易。

（二）IPO會(huì)計(jì)方法的可控性

適當(dāng)?shù)腎PO會(huì)計(jì)方法包括正確性和可控性?！耙再忎N合同方式進(jìn)行的委托加工”屬于對(duì)總額法和凈額法的重大會(huì)計(jì)判斷，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇層面，首先解決的是符合準(zhǔn)則規(guī)定的正確性的問題，其次在不涉及正確性的前提下考慮可控性的問題。可控性包括客觀性、可比性和謹(jǐn)慎性三個(gè)角度，無論總額法還是凈額法，大部分情況下也不涉及客觀性和可比性的選擇，但如果將帶有委托加工性質(zhì)的業(yè)務(wù)認(rèn)定為適用總額法，對(duì)企業(yè)和客戶而言，都可能存在虛增收入和資產(chǎn)的問題，企業(yè)虛增銷售產(chǎn)品收入，客戶則虛增原材料銷售收入和存貨成本。所以從IPO會(huì)計(jì)方法可控性的角度，判斷為委托加工采用凈額法是更為適當(dāng)?shù)倪x擇。