?【前言】

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，未盈利企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)一般產(chǎn)生于可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損，可抵扣暫時性差異主要來自于資產(chǎn)減值、資產(chǎn)加速折舊或應(yīng)計費用，可抵扣虧損是所得稅納稅主體按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損。

01? 可抵扣暫時性差異和可抵扣虧損的可抵扣情況屬于會計判斷

02? IPO實務(wù)中的未盈利企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)問題

可抵扣虧損和可抵扣暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅問題，作為一種會計方法，具有很強的可選擇性，實務(wù)中極易轉(zhuǎn)向業(yè)績粉飾行為，而IPO財務(wù)要求的是具有可控性的會計方法。

IPO實務(wù)中，報告期內(nèi)未盈利的IPO公司主要集中于采用第四套或第五套標準申請科創(chuàng)板上市的企業(yè)。筆者瀏覽了該類未盈利公司遞延所得稅資產(chǎn)的具體確認情況，并結(jié)合交易所在IPO審核過程中對可抵扣虧損的相關(guān)問詢案例，對其中的主要問題進行了以下的總結(jié)和分析。

（一）連續(xù)虧損企業(yè)不宜確認可抵扣虧損產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)

可抵扣虧損產(chǎn)生于合并報表中的虧損主體。對于報告期內(nèi)連續(xù)虧損的IPO公司，盡管從申報上市的角度，每一家都要充分論證未來的盈利前景具有較大的確定性，但也都不可能在申報材料中對未來期間作出可靠的盈利預(yù)測。在實務(wù)中，絕大部分尚未盈利的IPO公司都認為虧損主體的可抵扣虧損是否能夠全部彌補、可彌補的金額、時間等都存在重大不確定性，故從會計謹慎性出發(fā)，未確認遞延所得稅資產(chǎn)。

實務(wù)中也存在極少數(shù)在虧損期間內(nèi)即確認遞延所得稅資產(chǎn)的案例，例如科創(chuàng)板IPO公司G公司，其在申報材料中披露了確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況。

1、確認了主要虧損主體的遞延所得稅

母公司及某重要子公司為具備高新技術(shù)企業(yè)資格的企業(yè)，其可彌補虧損延長至 10 年，且預(yù)計未來很可能獲得用于抵扣有關(guān)虧損和轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異的未來應(yīng)稅利潤，因此就母公司及該子公司的部分累計可彌補虧損和可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)，其余子公司由于不是很可能獲得用于抵扣有關(guān)虧損和轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異的未來應(yīng)稅利潤，因此尚未就其累計可彌補虧損和可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

2、母公司可抵扣虧損的確認過程

公司主要遞延所得稅資產(chǎn)是母公司的可抵扣虧損產(chǎn)生的，下表列示了母公司確認過程。

單位：萬元

可以看出，母公司在報告期內(nèi)持續(xù)虧損，且2021年快速放大，當(dāng)期遞延所得稅占凈利潤的比例較高。2021年6月底的可抵扣虧損高達41,310.20萬元，其中39,445.38萬元預(yù)計轉(zhuǎn)回金額均于2025年以后到期。公司2018年度即確認不可抵扣的虧損1,864.80萬元，可以合理推斷是于2025年之前到期的虧損，即公司預(yù)計2025年才會實現(xiàn)較大的盈利規(guī)模，且可以全部覆蓋可抵扣虧損。

3、審核關(guān)注問題

上述處理，公司采用了上述“一、3”所分析的第一種方法，且由此所增加的凈利潤較多，會計處理可能缺乏謹慎性。毫無意外，交易所對該事項進行了問詢：結(jié)合發(fā)行人的經(jīng)營情況、變動趨勢、虧損金額逐年擴大的情況，分析將可抵扣虧損確認為遞延所得稅資產(chǎn)是否審慎。公司則從農(nóng)業(yè)無人機、其他產(chǎn)品線、海外業(yè)務(wù)利潤增長點和費用節(jié)約等幾方面對未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣可彌補虧損進行了評估。

由于公司于2021年11月申報，2021年12月即終止，我們無法得知該處理是否能最終得到監(jiān)管認可，但從問詢問題的審核導(dǎo)向上看，相關(guān)主體在報告期內(nèi)連續(xù)虧損的情況下，僅僅以定性的角度來論證可抵扣虧損未來能夠抵扣是不足的，不確認遞延所得稅資產(chǎn)是更為適當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）連續(xù)虧損企業(yè)不宜確認可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅

在實務(wù)中，可抵扣虧損和可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅同時確認或同時不確認是比較普遍的。

例如上述的G公司，其確認遞延所得稅資產(chǎn)的方法中同時包括：除母公司和某重要子公司之外，其余子公司由于不是很可能獲得用于抵扣有關(guān)虧損和轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異的未來應(yīng)稅利潤，因此尚未就其累計可彌補虧損和可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。

再例如科創(chuàng)板IPO公司Z公司，在交易所問詢過程中，由于“遞延所得稅資產(chǎn)的各項暫時性差異金額與各期末實際應(yīng)收賬款壞賬準備余額等不一致”，故要求公司說明“報告期各期認定的各項暫時性差異與各期壞賬準備存貨跌價準備等項目的對應(yīng)情況及準確性”。公司解釋為：申報期各期認定的各項暫時性差異與各期末壞賬準備、存貨跌價準備等項目余額差異，系兩家子公司持續(xù)虧損，未對其各項暫時性差異確認遞延所得稅。

下表是公司披露的相關(guān)對應(yīng)情況。

單位：萬元

可以看出，相關(guān)持續(xù)虧損的子公司的全部可抵扣差異的項目均未確認遞延所得稅資產(chǎn)。

（三）實現(xiàn)較大的穩(wěn)定盈利時一次性確認遞延所得稅資產(chǎn)

持續(xù)虧損的公司，應(yīng)于實現(xiàn)較大的穩(wěn)定盈利時開始確認遞延所得稅資產(chǎn)。穩(wěn)定盈利包括三個方面，一是當(dāng)年主營業(yè)務(wù)實現(xiàn)了較大的盈利，二是根據(jù)經(jīng)營模式、產(chǎn)品產(chǎn)能和在手訂單，判斷未來盈利已具有持續(xù)性和成長性，三是盈利期之后不存在明顯的應(yīng)納稅所得無法覆蓋到期虧損的期間。

科創(chuàng)板IPO公司H公司于報告期內(nèi)的2018年（第一個實現(xiàn)盈利期間）一次性確認了遞延所得稅資產(chǎn)。交易所對該事項進行了問詢：說明發(fā)行人針對未彌補虧損在 2017 年度不確認遞延所得稅資產(chǎn)，而在 2018年度確認為遞延所得稅資產(chǎn)、并導(dǎo)致當(dāng)年利潤大幅增長的原因及合理性，并分析該等因確認遞延所得稅資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益是否應(yīng)列為非經(jīng)常損益。

公司在申報材料中披露的相關(guān)確認遞延所得稅資產(chǎn)的情況總結(jié)如下：

1、一次性確認全部可抵扣差異和可抵扣虧損

公司遞延所得稅資產(chǎn)由資產(chǎn)減值準備、遞延收益與預(yù)收款項、可抵扣虧損所產(chǎn)生，2016及2017年度公司虧損較多，公司管理層不能預(yù)測未來可以盈利，2018年公司扭虧為盈，預(yù)計可以持續(xù)盈利，經(jīng)董事會決議，公司在 2018 年底確認遞延所得稅資產(chǎn)。

2、判斷2018年進行持續(xù)盈利期

下表是公司報告期內(nèi)實現(xiàn)的收入和凈利潤情況。

單位：萬元

2018年度公司營業(yè)收入較2017年度增長47.47%；當(dāng)年新增訂單較2017年度增長83.38%；2018年12月31日在手訂單較2017年12 月31日增長153.79%；2016至2018年度首次實現(xiàn)盈利。新增訂單、在手訂單及凈利潤達到2016 至 2018年度最高水平，公司結(jié)合境外長協(xié)簽訂情況及境內(nèi)國防產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況，管理層預(yù)計未來可以持續(xù)實現(xiàn)盈利。因此，公司在 2018 年底確認遞延所得稅資產(chǎn)。

上述處理，公司采用了上述“一、3”所分析的第二種方法，相對具有客觀性和謹慎性。

（四）一次性確認遞延所得稅資產(chǎn)形成的所得稅可能需要作為非經(jīng)常性損益

持續(xù)虧損企業(yè)于盈利年度一次性確認遞延所得稅資產(chǎn)的性質(zhì)，屬于一項基于謹慎原則的會計估計，會計估計的影響并不屬于非經(jīng)常性損益的范疇，且證監(jiān)會非經(jīng)常性損益公告中也未列舉相關(guān)事項。但是在實務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)既存在將一次性確認遞延所得稅資產(chǎn)形成的所得稅作為非經(jīng)營性損益扣除的處理方法，也存在作為經(jīng)常性損益不予扣除的處理方法，二者的主要區(qū)別在于所得稅金額對當(dāng)期利潤的重要性程度。

再以H公司為例，在交易所的審核過程中，均未對一次性確認遞延所得稅資產(chǎn)形成的所得稅是否應(yīng)作為非經(jīng)常性損益提出疑問，但在上市委會議中，則進一步問詢了“分析該等因確認遞延所得稅資產(chǎn)而產(chǎn)生的損益是否應(yīng)列為非經(jīng)常損益”的新問題。

1、對非經(jīng)常性損益的更正過程

根據(jù)上市委的問詢，公司對非經(jīng)常性損益進行了差錯更正：公司原財務(wù)報表于當(dāng)年將確認遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣虧損部分影響當(dāng)年所得稅費用金額作為經(jīng)常性損益。虧損事項雖然與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但具有特殊性和偶發(fā)性，因此，公司將確認遞延所得稅資產(chǎn)可抵扣虧損部分影響當(dāng)年所得稅費用金額更正為非經(jīng)常性損益。

從更正方法上看，有兩個特點，一是未將同時確認的可抵扣暫時性差異同時作非經(jīng)常性損益處理，似乎是將暫時性差異理解為非特殊性和偶發(fā)性；二是將一次性確認的可抵扣虧損對當(dāng)期以及后續(xù)轉(zhuǎn)回各期所得稅的影響全部作為非經(jīng)常性損益，在相關(guān)各期均進行扣除。

2、可能存在的對發(fā)行條件的影響

對于H公司的非經(jīng)常性損益的事項，上市委繼續(xù)問詢“結(jié)合報告期利潤構(gòu)成情況，說明發(fā)行人關(guān)于自身符合第一套上市標準的認定是否準確”?？梢钥闯觯撌马椀奶幚砜赡苡绊懥松鲜袟l件。從申報時點上看，最近兩年分別為2019年和2018年，扣非后孰低的凈利潤分別為4,434.02萬元和462.77萬元，并不滿足累計5000萬元的上市標準。當(dāng)然，由于財務(wù)數(shù)據(jù)更新后時點的最近兩年已變更為2020年和2019年，所以并未對公司通過發(fā)審會并順利上市產(chǎn)生實質(zhì)性影響。

三、未盈利IPO公司的遞延所得稅資產(chǎn)確認的總結(jié)

未盈利IPO公司幾乎均為高新技術(shù)企業(yè)，這就意味著，在一個長達10年的跨度內(nèi)，準確預(yù)測虧損主體各期的應(yīng)納稅所得額、暫時性差異轉(zhuǎn)回金額、可抵扣虧損限額等完全不具有可行性。故基于IPO會計方法的可控性和操作中的可行性，在實務(wù)中建議把握的處理原則如下：