【前言】
信息系統(tǒng)集成，指集成商通過應(yīng)用各種計算機軟件技術(shù)以及各種硬件設(shè)備，經(jīng)過集成設(shè)計，安裝調(diào)試等技術(shù)性工作，按照客戶需求所提供的系統(tǒng)整體解決方案。一般情況下，集成商在項目所有軟硬件安裝調(diào)試完成并經(jīng)過系統(tǒng)運行測試后，由客戶進行驗收并出具驗收報告，即代表完成集成系統(tǒng)的最終交付。
原準則下，基于對準則適用和業(yè)務(wù)實質(zhì)的理解，信息系統(tǒng)集成項目既可能屬于《建造合同》準則所規(guī)范的建造合同，采用完工百分比法確認收入；也可能屬于一種特定的系統(tǒng)集成產(chǎn)品的銷售，依據(jù)原收入準則采用驗收時點一次性確認收入。
新收入準則下，取消了《建造合同》準則，全部收入采用統(tǒng)一的“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”模型，從識別合同出發(fā)，按“五步法”來分析確認收入。以下以智慧城市信息系統(tǒng)集成這一細分行業(yè)的IPO公司為例，來探討分析系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認特征。
01? ? 智慧城市信息系統(tǒng)集成行業(yè)IPO收入的確認
涉及新收入準則的案例公司共5家，其在原準則和新準則下的收入確認方法見下表：
上述案例公司的收入確認方法在原準則和新準則下均保持了實質(zhì)上的一致性，原準則下的一次確認即對應(yīng)新準則下的時點法，完工百分比即對應(yīng)時段法。
（一）信息系統(tǒng)集成合同為單項履約義務(wù)
全部案例公司，均將系統(tǒng)集成合同作為單項履約義務(wù)，即合同內(nèi)容中所規(guī)定的設(shè)計，提供軟硬件、安裝調(diào)試、質(zhì)保服務(wù)等義務(wù)存在高度整合和重大關(guān)聯(lián)。
（二）信息系統(tǒng)集成適用時段法還是時點法
新收入準則下，滿足時段法下的三個條件中的一個即適用時段法，否則適用時點法。五個案例中，僅有案例3論證為適用時段法，下表選取采用時點法的案例1和案例2與其進行對比分析。
1、條件一的判斷要點
對于難以通過直觀判斷獲知結(jié)論的情形，企業(yè)在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，當該繼續(xù)履行合同的其他企業(yè)實質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計至今已經(jīng)完成的工作時，則可以視為滿足條件一。上述案例通過項目設(shè)計和軟硬件來源來論證是否滿足“無需重新執(zhí)行”的條件。
（1）項目設(shè)計的主導(dǎo)權(quán)
當客戶可以在集成項目開始前指定專業(yè)結(jié)構(gòu)元素的設(shè)計或在建設(shè)過程中可以指定設(shè)計的重大結(jié)構(gòu)性變化，則可能視為存在假定更換且實質(zhì)上無需重新執(zhí)行的條件。相反，如果客戶只有有限的能力來影響所集成項目設(shè)計，那么則可能不存在上述條件。
案例3強調(diào)項目施工方案在前期招投標階段已根據(jù)客戶要求擬定完畢，施工標準確定，而案例2則強調(diào)在施工過程中不斷調(diào)整優(yōu)化設(shè)計，上述觀點即是對項目設(shè)計主導(dǎo)權(quán)的不同論述。
（2）主要軟硬件是自產(chǎn)還是外購
案例2強調(diào)集成項目的部分軟硬件是自產(chǎn)，假定中途更換集成商，則可能代表新集成商的軟硬件無法與已使用的自產(chǎn)軟、硬件進行兼容，故無法在原有已完成工作基礎(chǔ)上繼續(xù)工作。案例3強調(diào)項目使用的軟硬件主要是外購，是外部供應(yīng)商可以提供的、比較通用的產(chǎn)品，則可能代表新集成商在原有已完成工作基礎(chǔ)上繼續(xù)工作不存在軟硬件兼容的問題。
2、條件二的判斷要點
客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，主要通過集成的物理過程、集成過程的管理權(quán)以及客戶是否對工作量進行持續(xù)確認來論證。
（1）集成的物理過程
案例3強調(diào)在客戶現(xiàn)場進行設(shè)備安裝和項目實施，案例2則強調(diào)項目不需在客戶項目現(xiàn)場實施全部的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)；案例3還強調(diào)安裝之后不能拆除的物理特征，其系統(tǒng)集成項目屬于總包方建筑整體工程的組成部分，集成設(shè)備在建筑主體內(nèi)進行安裝，已安裝設(shè)備則附著于客戶所控制的場所?？傮w上判斷，案例3的系統(tǒng)集成的物理過程具有工程建設(shè)的一些特征，而案例1和案例2的物理過程則以設(shè)備簡單安裝為主。
（2）集成過程的管理權(quán)
案例1和案例2的系統(tǒng)集成實質(zhì)是“交鑰匙”工程，在完成安裝調(diào)試工作前，整體集成過程由集成商的現(xiàn)場經(jīng)理人員自行管理。案例3則強調(diào)客戶會委派監(jiān)理單位或由其自身對施工過程全程進行監(jiān)督管理，對集成過程中的已完工工作，集成商無權(quán)隨意進行變更或拆除。
（3）客戶對工作量的持續(xù)確認
案例3可見，客戶對施工過程全程進行監(jiān)督管理，同時也會對每月完成的工作量以“施工月報”的形式進行確認。案例1和案例2則不存在對工作量的進度確認過程。
3、條件3的判斷要點
三個案例中，系統(tǒng)集成項目作為高度訂制化產(chǎn)品，都具有不可替代用途是完全一致的，分歧在于“合格收款權(quán)”條款，即“在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”，該收款權(quán)利不但指可以按合同規(guī)定的結(jié)算時點收款，而且在由于客戶原因所導(dǎo)致的任何合同終止時點，都可以對已完成未結(jié)算的工作量進行確認并收取包括正常利潤在內(nèi)的款項。案例1和案例2都認為只能在合同規(guī)定節(jié)點收款，因此不滿足“合格收款權(quán)”條款，而案例3則認為其全部履約部分均可無條件收款，即滿足“合格收款權(quán)”條款。
02? ? 不同方法下重點關(guān)注的業(yè)績操縱問題
對集成項目采用完工百分比或履約進度確認收入、于驗收時點一次性確認收入，以及一次性確認的時點選擇初驗或終驗等不同方法，在IPO審核中都會從不同角度關(guān)注可能存在的業(yè)績操縱問題。以下仍然以上述三個案例為例對業(yè)績操縱問題進行分析。
（一）采用完工百分比或履約進度
對于完工百分比或履約進度的確認，以客戶確認的工作量為基礎(chǔ)的產(chǎn)出法優(yōu)于以實際成本為基礎(chǔ)的投入法。案例3在原準則下采用成本進度作為完工百分比，在新準則下則使用投入法，以成本投入作為履約進度。成本進度以項目實際發(fā)生成本和預(yù)計總成本為基礎(chǔ)，明顯缺乏可控性。案例3在審核過程中的關(guān)注點如下：
1、時段確認和一次性確認的業(yè)績對比
審核過程中，要求案例3模擬測算報告期內(nèi)在取得驗收報告時一次性確認收入，并與采用目前會計政策確認收入進行比對。顯然，審核中認為兩種方法是具有可選擇性的，一次性確認收入從證據(jù)層面而言更具可靠性，從確認時點來說則更為靠后。
2、以成本進度作為履約進度的可靠性
審核過程中，要求案例3定量說明主要項目成本投入比例與客戶出具的形象確認進度單、合同約定付款比例差異。案例3披露，雖然按成本進度確定完工百分比，但其集成項目需按月度獲取客戶/監(jiān)理對施工進度的認可并取得施工月報，施工月報載有本月完成的工程量明細表。
如果存在較大差異，尤其是成本進度經(jīng)常超出工程量進度或累計付款比例，往往說明成本進度存在業(yè)績操縱的嫌疑。如果能夠按月取得客戶確認的工作量，為什么不按準則規(guī)定采用更具客觀性的產(chǎn)出法？這也是案例3使用成本進度的一個疑問。
（二）一次性確認的問題
系統(tǒng)集成項目采用一次性確認收入，盡管客觀性更強，但全部收入的確認完全系于一個驗收時點，這個驗收時點的可靠性和嚴謹性則變得至關(guān)重要。論證驗收時點的合理性，則需要分析項目周期是否存在異常。
審核過程中，要求案例1和案例2對主要項目的實施周期和驗收周期進行比較和分析，周期異常的情況包括：某些項目的實施周期、驗收周期與合同約定存在較大差異；某些項目金額較大但項目周期較短；某些項目的驗收過于集中于資產(chǎn)負債表日。如果存在難以合理解釋的周期異常項目，則難以擺脫人為調(diào)節(jié)收入確認時點的嫌疑。
（三）終驗法和初驗法的選擇
同時存在初驗和終驗的系統(tǒng)集成項目，選擇初驗還是終驗確認收入，關(guān)鍵是判斷客戶在初驗時是否已接受了系統(tǒng)，終驗是例行性程序還是實質(zhì)性程序。當然，如果不考慮初驗而直接使用終驗，則就不需要進行上述會計判斷。
1、可能使用初驗法的情況
如果初驗之后的試運行主要是由客戶或者第三方負責(zé)，試運行期間并未新增公司的合同義務(wù)，或者試運行是包括該集成系統(tǒng)在內(nèi)的總體工程的試運行，集成商的參與程度很低，那么則有助于說明初驗后客戶已控制了該集成系統(tǒng)。上述案例2采用初驗法確認收入，其主要理由為：在項目調(diào)試完成后，需較長時間的運行才進行終驗，或者集成商實施的系統(tǒng)集成項目僅為客戶整體工程中的一部分，安裝調(diào)試完成進行初驗后，需待客戶整體工程全部竣工后，與其他部分一并終驗，導(dǎo)致終驗流程較為冗長。如果按照終驗時點來確認收入，則與公司的實際經(jīng)營情況不符。
2、模擬測算采用終驗法對報告期各期業(yè)績的影響
審核過程中，案例2被要求進行了使用終驗法模擬測算對業(yè)績的影響。如果使用了初驗法，且終驗法下模擬業(yè)績和初驗法的結(jié)果差異較大，則亦會存在利潤操縱的嫌疑。
03? ? 新收入準則下系統(tǒng)集成IPO收入的探討
相比原準則，無論從會計準則的原理還是IPO實務(wù)中具體方法的選擇，新收入準則下的系統(tǒng)集成收入都出現(xiàn)了一些顯著的變化。
（一）會計準則原理上的變化
對應(yīng)原準則下的完工百分比和一次確認收入，新準則下仍然可以選擇時段法和時點法來確認收入，但由于原理不同，其相應(yīng)的使用條件出現(xiàn)了實質(zhì)性變化。
1、大大縮小了完工百分比法（履約進度）的使用空間
原準則下，信息系統(tǒng)集成通常滿足《建造合同》準則規(guī)定，可以采用完工百分比確認收入。新收入準則下，滿足時段法下的三個條件中的一個即適用時段法，條件一的核心，是假定一個定制化系統(tǒng)路途更換其他集成商繼續(xù)履行原集成商的剩余義務(wù)，原集成商已完成的設(shè)計和已安裝的軟硬件能夠繼續(xù)使用，此類繼續(xù)使用在實務(wù)中難以具有普遍性；條件二只適用于客戶對系統(tǒng)項目全程管理且持續(xù)對工程量進行計量的前提之下，對于大部分的“交鑰匙”工程并不適用；至于條件三，除非個別的對集成商充分保護的收款條款，否則“合格收款權(quán)”是很難滿足的。
綜上分析可以看出，新準則下適用時段法的信息系統(tǒng)集成合同并不常見。
2、以初驗時點一次性確認（時點法）收入難以滿足新準則要求
原準則也可以將系統(tǒng)集成視為集成產(chǎn)品的銷售，一般情況下，初驗后如果不會再對系統(tǒng)進行重大修改，后續(xù)發(fā)生成本較少，且不可能出現(xiàn)終驗不能通過的情形，很可能表明完成初驗即實現(xiàn)了系統(tǒng)主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移，未完全轉(zhuǎn)移的試運行風(fēng)險不屬于主要風(fēng)險，初驗確認收入很可能符合原準則的規(guī)定。
新準則下，判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移需要考慮五個跡象，并且應(yīng)當從客戶的角度進行評估，而不應(yīng)僅考慮企業(yè)自身的看法。盡管五個跡象中沒有哪一個跡象或幾個跡象是決定性的，但“客戶已接受該商品”作為跡象之一更加符合控制權(quán)轉(zhuǎn)移的內(nèi)涵，如果對集成項目的初驗和終驗實質(zhì)上是一套客觀標準，且企業(yè)在初驗后就能夠確定已經(jīng)滿足終驗標準，那么終驗可能只是一項例行程序而非實質(zhì)性程序。但對于高度定期化的集成產(chǎn)品而言，終驗標準和初驗標準幾乎不可能完全一致，系統(tǒng)在進行一段時間的試運行后，終驗是客戶對試運行后的系統(tǒng)運行情況進行的實質(zhì)性檢測，此外，既然基于客戶的角度評估，那么驗收標準也難以避免的存在客戶基于其主觀判斷的因素。
綜上分析，僅僅在完成初驗的時點上，絕大多數(shù)情況下企業(yè)無法確定項目的終驗是否能夠滿足客戶的標準，除非一些特定的情況，初驗法一般難以符合新準則的規(guī)定。這些可能適用初驗法的特定情況包括：一是初驗后并無實質(zhì)性的試運行過程，終驗的目的只是確定項目的最終結(jié)算價格；二是使用終驗法明顯和項目實際情況不符，例如，終驗周期漫長，而客戶在初驗之后已經(jīng)在正常使用系統(tǒng)并正常獲取經(jīng)濟利益；三是終驗的范圍遠遠超出了相關(guān)系統(tǒng)集成項目，是與其他項目共同構(gòu)成對總體工程的驗收，終驗的標準與企業(yè)所提供的系統(tǒng)集成項目關(guān)聯(lián)度很小。
（二）IPO實務(wù)層面的變化
原準則下，一次性確認收入雖然比完工百分比更具可控性，但對于一些合同較少且單個合同金額較大的集成商，則會造成業(yè)績的較大波動；同時，對于終驗周期較長的集成商，選擇終驗作為一次性確認收入的時點同樣會造成業(yè)績的波動?；谏鲜隹紤]，在IPO實務(wù)中，系統(tǒng)集成項目既有采用初驗和終驗時點一次性確認，又有采用成本進度或工作量進度作為完工百分比確認收入。
新準則下，基于符合會計準則規(guī)定的前提，盡管從項目的關(guān)鍵特征以及合同自身的條款出發(fā)，系統(tǒng)集成項目是否適用時段法仍然存在主觀判斷的空間，但從會計方法可控性的角度，新準則下對系統(tǒng)集成采用終驗時點一次性確認收入會進一步成為實務(wù)中的傾向和共識。
在IPO審核實務(wù)中，對業(yè)績操縱的關(guān)注永遠是重中之重，如果未選擇時點法或者在時點法下選擇初驗法，有可能會受到質(zhì)疑而要求進行會計調(diào)整。即使完全符合準則規(guī)定的條件，在審核過程中仍然會要求以假定終驗法來模擬對經(jīng)營業(yè)績的影響。如果選擇了時段法下的投入法，則以成本計算的履約進度仍然需要更為客觀的進度來進行比較并分析差異合理性。
