【前言】

新收入準(zhǔn)則下，“里程碑法”是基于某一時(shí)段確認(rèn)收入的一種可供選擇的方法，通常采用“已達(dá)到的里程碑”這一產(chǎn)出指標(biāo)來(lái)確定履約進(jìn)度，屬于產(chǎn)出法。準(zhǔn)則規(guī)定：如果里程碑節(jié)點(diǎn)能恰當(dāng)代表履約進(jìn)度，則表明采用“已達(dá)到的里程碑”確定履約進(jìn)度是恰當(dāng)?shù)?；如果在各個(gè)里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大的商品控制權(quán)，則很可能表明基于“已達(dá)到的里程碑”確定履約進(jìn)度的方法是不恰當(dāng)?shù)摹?/span>

01? ? 對(duì)里程碑和重大的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的理解

02? ? 建筑設(shè)計(jì)行業(yè)IPO中的運(yùn)用過(guò)程

近期，兩家建筑設(shè)計(jì)（房地產(chǎn)行業(yè)，不同細(xì)分行業(yè)）公司在IPO中成功使用了“里程碑法”，這可能是目前IPO實(shí)務(wù)中，除使用“里程碑法”比較成熟的醫(yī)藥CRO行業(yè)之外的又一具有普遍性的應(yīng)用行業(yè)。

筆者總結(jié)了兩家IPO公司的使用情況，新收入準(zhǔn)則下“里程碑法”的收入確認(rèn)過(guò)程分析列示如下：

（一）里程碑法收入確認(rèn)的過(guò)程

（二）里程碑法確認(rèn)過(guò)程的關(guān)鍵要點(diǎn)

1、符合時(shí)段法的判斷依據(jù)

案例公司能夠采用時(shí)段法確認(rèn)收入的關(guān)鍵是滿足條件（3）中“該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，客戶取消合同的情況下，所能夠取得的補(bǔ)償不但是已交付成果的款項(xiàng)收回，還包括尚未交付部分的成本和正常利潤(rùn)的補(bǔ)償，不但要在合同中明確規(guī)定有取得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利，而且在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中也能夠按約履行。上述對(duì)乙方如此有利的“合格收款權(quán)”條款在實(shí)務(wù)中是比較罕見(jiàn)的。

建筑設(shè)計(jì)行業(yè)顯然是個(gè)比較特別的行業(yè)，根據(jù)案例公司的披露，《建筑設(shè)計(jì)服務(wù)計(jì)費(fèi)指導(dǎo)》、《建設(shè)工程設(shè)計(jì)合同示范文本（房屋建筑工程）》等兩個(gè)國(guó)家級(jí)行業(yè)規(guī)范文件均對(duì)發(fā)包人取消合同時(shí)對(duì)設(shè)計(jì)方的收款權(quán)利做出了明確規(guī)定。在上述國(guó)家合同規(guī)范的支持下，案例公司和客戶訂立的合同都約定了對(duì)于設(shè)計(jì)方權(quán)利保護(hù)比較有利的項(xiàng)目終止結(jié)算條款，并且也論述了實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中能夠基本得到執(zhí)行。

事實(shí)上，滿足條件（3）是比較困難的，例如，同為提供勞務(wù)且使用里程碑法比較成熟的醫(yī)藥CRO行業(yè)，適用某一時(shí)段確認(rèn)收入的主要依據(jù)是條件（1）條而并非條件（3）。如果被視為不滿足條件（3），那么案例公司只能是時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)，即很可能要等到最終交付完整設(shè)計(jì)成果時(shí)才能一次性確認(rèn)收入。

2、不同里程碑之間是否存在重大控制權(quán)轉(zhuǎn)移依賴于個(gè)別判斷

案例公司的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)，只有在里程碑時(shí)點(diǎn)才完成對(duì)客戶的階段性交付和客戶驗(yàn)收，從定性的角度構(gòu)成重大的控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的非里程碑時(shí)點(diǎn)，由于沒(méi)有客戶驗(yàn)收，原則上都無(wú)法合理確定價(jià)值量，從經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)看，兩個(gè)案例公司的相鄰里程碑之間最大價(jià)值量分別為25%和42%，其不構(gòu)成重大轉(zhuǎn)移有賴于對(duì)定量指標(biāo)的界定和判斷。

3、里程碑所代表的價(jià)值量有較強(qiáng)的依據(jù)

里程碑是商品階段性交付的標(biāo)志，合理確定里程碑對(duì)于客戶的價(jià)值量也是使用產(chǎn)出法的前提，即使在合同中明確了里程碑和進(jìn)度款的支付相掛鉤，也難以直接認(rèn)定里程碑的價(jià)值量就是應(yīng)支付的進(jìn)度款。在行業(yè)內(nèi)，對(duì)里程碑的價(jià)值量認(rèn)定是存在分歧的，所以出現(xiàn)了固定比例法和合同約定結(jié)算比例法兩種方法。固定比例法，以公司、行業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)值等為依據(jù)，為各設(shè)計(jì)階段設(shè)定固定的工作量占比；而合同約定結(jié)算比例法的邏輯在于，合同中約定的各階段結(jié)算比例一般代表各階段的實(shí)際工作量占合同總工作量的比例。嚴(yán)格來(lái)講，如果合同中沒(méi)有明確不同里程碑的價(jià)值量，兩種方法在邏輯上都不嚴(yán)密。在IPO審核中，一般都要求采用另外一種方法，甚至采用成本法來(lái)進(jìn)行模擬并比較，即是對(duì)這一不嚴(yán)密過(guò)程的審核控制。

如果里程碑價(jià)值量的確認(rèn)沒(méi)有可靠的方法，那么既使存在明確的里程碑，也難以把里程碑作為產(chǎn)出指標(biāo)，這種情況下，很有可能需要采用投入法用成本來(lái)計(jì)算履約進(jìn)度。

（三）各里程碑之間的資產(chǎn)負(fù)債表日的處理原則

各里程碑之間不存在重大的商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移，并不代表未達(dá)里程碑的業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表日不確認(rèn)收入，在各個(gè)里程碑之間，可以認(rèn)為履約進(jìn)度無(wú)法合理確定，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確認(rèn)時(shí)，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本若預(yù)計(jì)能得到補(bǔ)償，則按照成本確認(rèn)收入，若預(yù)計(jì)不能得到補(bǔ)償，應(yīng)將已發(fā)生成本計(jì)入當(dāng)期損益。

案例公司均是將實(shí)際成本全部計(jì)入損益，資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)存貨，闡述的理由也是一樣的：由于尚未獲得客戶確認(rèn)資料，無(wú)法表明資產(chǎn)負(fù)債表日未完工階段的設(shè)計(jì)服務(wù)會(huì)得到客戶的最終認(rèn)可，基于謹(jǐn)慎性考慮，對(duì)尚未完工的設(shè)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)中已發(fā)生的設(shè)計(jì)成本結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本，期末無(wú)存貨余額。

從準(zhǔn)則的角度，資產(chǎn)負(fù)債表日未完工階段的成本應(yīng)該全部結(jié)轉(zhuǎn)，區(qū)分只是如何確認(rèn)收入的問(wèn)題。邏輯上，案例公司既然用條件（3）確定時(shí)段法，那么在任何階段都有“合格收款權(quán)”，那么判斷為預(yù)計(jì)能得到補(bǔ)償并按成本確認(rèn)收入比不能得到補(bǔ)償應(yīng)該是更為合理的。例如使用里程碑法的醫(yī)藥CRO行業(yè)，IPO公司對(duì)里程碑之間的收入均以成本確認(rèn)，而并非不確認(rèn)任何收入。

上述IPO案例中的全部結(jié)轉(zhuǎn)成本不確認(rèn)收入的作法，除了強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性，客觀上大大簡(jiǎn)化了項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，在合同穩(wěn)定持續(xù)的情況下對(duì)各期業(yè)績(jī)也不會(huì)帶來(lái)重大的影響，在實(shí)務(wù)中也是可以接受的。