?【前言】
國際貿(mào)易中的CIF（Cost Insurance and Freight）貿(mào)易術(shù)語，意為成本、保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)，是指賣方在裝運(yùn)港將貨物交至運(yùn)往指定目的港的船上，負(fù)擔(dān)貨物越過船舷為止的一切費(fèi)用和貨物滅失或損壞的風(fēng)險(xiǎn)，負(fù)責(zé)租船訂艙，支付從裝運(yùn)港到目的港的正常運(yùn)費(fèi)，并負(fù)責(zé)辦理貨運(yùn)保險(xiǎn)，支付保險(xiǎn)費(fèi)。
一、? ??CIF下的運(yùn)保服務(wù)屬于單項(xiàng)履約義務(wù)
在CIF條件下，似乎存在賣方向買方交付貨物的兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，一個(gè)是在裝運(yùn)港“越過船舷”時(shí)點(diǎn)，另一個(gè)是在貨物送至目的港時(shí)點(diǎn)。兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的本質(zhì)區(qū)別是：在裝運(yùn)港越過船舷，賣方即完成交貨，買方從該點(diǎn)起承當(dāng)貨物滅失或損壞的一切風(fēng)險(xiǎn)；在目的港的交貨則屬于“單證交貨”或“形式交貨”，并不涉及買方對產(chǎn)品實(shí)物再次驗(yàn)收和交付。
對照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，CIF條件下，產(chǎn)品“在裝運(yùn)港越過船舷”即代表客戶已取得了產(chǎn)品的控制權(quán)，相關(guān)運(yùn)輸和投保是在裝船之后發(fā)生的，屬于在產(chǎn)品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后企業(yè)又為客戶提供了額外的運(yùn)輸和保險(xiǎn)服務(wù)（運(yùn)保服務(wù)），CIF下的運(yùn)保服務(wù)屬于單項(xiàng)履約義務(wù)。
二、? ? 運(yùn)保費(fèi)收入的總額法和凈額法問題
在CIF條件下，企業(yè)（賣方）并不直接從事運(yùn)保業(yè)務(wù)，其作為承運(yùn)人，一般需要通過貨代公司安排船運(yùn)公司進(jìn)行運(yùn)輸，其作為投保人，需要向保險(xiǎn)公司投保運(yùn)輸保險(xiǎn)。該履約義務(wù)中，企業(yè)（賣方）向客戶（買方）提供運(yùn)保服務(wù)，涉及船運(yùn)公司和保險(xiǎn)公司（運(yùn)保方）等其他方參與其中。據(jù)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，首先要確定企業(yè)在運(yùn)保服務(wù)中是主要責(zé)任人還是代理人角色，如果是主要責(zé)任人，運(yùn)保費(fèi)收入適用于總額法核算；如果是代理人，運(yùn)保費(fèi)收入適用于凈額法核算。
（一）根據(jù)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行分析
收入準(zhǔn)則中關(guān)于主要責(zé)任人和代理人的判斷，可以分為兩個(gè)層次來綜合考慮。一個(gè)層次，是根據(jù)原則進(jìn)行判斷：當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時(shí)，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前能夠控制該商品的，應(yīng)當(dāng)作為主要責(zé)任人。另一個(gè)層次，是根據(jù)相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行判斷，需要考慮的特征包括但不限于：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)、企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格等，這些事實(shí)和情況在進(jìn)行判斷時(shí)并無權(quán)重之分。
基于上述準(zhǔn)則對主要責(zé)任人和代理人的判斷過程，下表對CIF條件下企業(yè)是運(yùn)保服務(wù)的主要責(zé)任人和代理人進(jìn)行了對比分析。
綜合上表的判斷過程可見，企業(yè)在CIF條件下的運(yùn)保服務(wù)中所承擔(dān)的角色，既存在主要責(zé)任人的特征，又存在代理人的特征，且沒有哪個(gè)特征是具有決定性的，故在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面，總額法和凈額法具有明顯的可選擇性。但也可以看出，主要責(zé)任人的特征更多是基于合同權(quán)利和義務(wù)，而代理人的特征則更多是基于對業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性判斷。
（二）運(yùn)保費(fèi)在不同情況下的會(huì)計(jì)處理
無論是作為主要責(zé)任人還是代理人，根據(jù)收入準(zhǔn)則的原則，運(yùn)保服務(wù)都屬于“在某一時(shí)段履行的履約義務(wù)”，但考慮該業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入和利潤往往都不具有重要性，出于核算中的“成本效益”原則，可以在到港日作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)進(jìn)行一次性確認(rèn)。
企業(yè)向客戶的運(yùn)保費(fèi)報(bào)價(jià)，實(shí)務(wù)中分為產(chǎn)品、運(yùn)保費(fèi)的整體報(bào)價(jià)和單獨(dú)報(bào)價(jià)兩種情況。由于對客戶的CIF合同中包括了兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，故在整體報(bào)價(jià)的情況下，會(huì)涉及到合同價(jià)格在兩項(xiàng)履約義務(wù)之間分?jǐn)偟膯栴}。
綜合考慮總額法和凈額法下的處理差異，以及運(yùn)保費(fèi)收入或利潤經(jīng)常不具有重要性，我們在下表中列示了運(yùn)保費(fèi)在不同情況下可能選擇的計(jì)量和列報(bào)。
（三）IPO實(shí)務(wù)中的應(yīng)用分析
在IPO實(shí)務(wù)中，CIF條件下運(yùn)保費(fèi)的性質(zhì)確定及會(huì)計(jì)處理并不統(tǒng)一，將企業(yè)認(rèn)定為主要責(zé)任人或代理人的案例均比比皆是，也足以說明出現(xiàn)實(shí)務(wù)差異的源頭在于準(zhǔn)則層面的可選擇性。
下表分別選取了兩家采用總額法和兩家采用凈額法的IPO公司，對于其履約義務(wù)、主要責(zé)任人和相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行對比。
三、CIF條款中的運(yùn)保費(fèi)在IPO中的處理建議
會(huì)計(jì)處理的前提，是基于“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定需要基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)特征的論證，經(jīng)常具有選擇性，這也就導(dǎo)致了具體會(huì)計(jì)方法經(jīng)常出現(xiàn)可選擇性。
CIF條款中運(yùn)保費(fèi)的會(huì)計(jì)處理顯然是具有可選擇性的?；贗PO外部審核的視角，IPO企業(yè)應(yīng)傾向于認(rèn)定更容易理解的商業(yè)實(shí)質(zhì)，以及更加符合可控性原則的會(huì)計(jì)方法。
（一）更容易理解的商業(yè)實(shí)質(zhì)
產(chǎn)品出口企業(yè)，往往既不具備從事海運(yùn)和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的資質(zhì)，也不真正從事相關(guān)業(yè)務(wù)。企業(yè)根據(jù)CIF條款承擔(dān)運(yùn)輸和保險(xiǎn)服務(wù)，主要是為了滿足客戶的相關(guān)需求，而并不是出于利用市場優(yōu)勢賺取海運(yùn)服務(wù)差價(jià)的目的。從財(cái)務(wù)可理解的角度，一家產(chǎn)品銷售企業(yè)列示運(yùn)費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)收入，對不熟悉財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的報(bào)表使用者也容易產(chǎn)生誤導(dǎo)。
總體上，從可理解的商業(yè)實(shí)質(zhì)的角度，主觀上是代收代付、客觀上會(huì)形成一點(diǎn)手續(xù)費(fèi)收入，這種對CIF運(yùn)保費(fèi)性質(zhì)的認(rèn)定在IPO中應(yīng)該更為適當(dāng)。
（二）更加符合可控性原則的會(huì)計(jì)方法
首先，根據(jù)前面的論述，使用總額法和凈額法，屬于準(zhǔn)則層面可以選擇的會(huì)計(jì)方法，一般并不存在正確和不正確的區(qū)分。
一個(gè)可控的會(huì)計(jì)方法，往往具有客觀性、謹(jǐn)慎性和可比性三個(gè)特征。無論總額法還是凈額法，實(shí)務(wù)中都應(yīng)該在運(yùn)抵目地港時(shí)確認(rèn)收入，時(shí)點(diǎn)和證據(jù)具有同樣的客觀性；目前來看，IPO實(shí)務(wù)中運(yùn)用總額法和凈額法的公司都比比皆是，兩種方法似乎也都具有可比性；凈額法比總額法更少的確認(rèn)收入和成本，顯然更具有謹(jǐn)慎性。此外，凈額法下需要確認(rèn)的手續(xù)費(fèi)收入可能也完全不具有重要性，甚至都不需要單獨(dú)進(jìn)行列示，相對的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露也會(huì)簡化很多。
結(jié)合上述分析，筆者認(rèn)為，將企業(yè)視為CIF條款中運(yùn)保服務(wù)的代理人進(jìn)而采用凈額法核算，是在IPO中更應(yīng)該選擇的會(huì)計(jì)方法。
