【前言】

研發(fā)過程中的產(chǎn)生的試制產(chǎn)品主要包括研發(fā)樣機、中試生產(chǎn)形成的試制品等。IPO研發(fā)投入中，與研發(fā)試制產(chǎn)品相關(guān)的常見問題主要有兩個：一個是試制品收入和成本如何進行會計處理，IPO實務(wù)中的處理方式是以財政部于2021年12月印發(fā)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第15號》（以下簡稱解釋第15號）為分界；另一個是試制品所耗用的材料是否構(gòu)成研發(fā)投入，這個則需要從IPO財務(wù)、所得稅加計扣除和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等三個口徑下進行對比分析。

01? ? 研發(fā)過程中的試制品收入和成本如何處理

解釋第15號對于研發(fā)過程中形成的試制產(chǎn)品的銷售處理進行了規(guī)范，具體為：企業(yè)將研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售的，應(yīng)當(dāng)對銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當(dāng)期損益，不應(yīng)將銷售相關(guān)收入抵消相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)支出。有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)為存貨。

研發(fā)過程中的試制產(chǎn)品主要包括研發(fā)樣機、中試生產(chǎn)形成的試制品等。如果試制產(chǎn)品不能對外銷售，則料、工、費等全部投入均為已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)投入，不構(gòu)成產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。如果試制產(chǎn)品能夠?qū)ν怃N售，那么在實務(wù)中的處理難點主要體現(xiàn)在兩方面：一方面，試制產(chǎn)品非正常生產(chǎn)的產(chǎn)品，能否實現(xiàn)對外銷售可能在真正簽訂銷售合同之前都存在較大的不確定性，由此涉及重大的會計判斷；另一方面，是試制產(chǎn)品的會計處理在解釋第15號發(fā)布之前沒有明確適用的準(zhǔn)則規(guī)定，IPO實務(wù)中主要存在兩類處理模式，一類是參考正常產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售進行收入確認(rèn)并結(jié)轉(zhuǎn)成本，另一類則比照在建工程在試運行期間產(chǎn)生的試運行收入沖減在建工程成本的處理，將銷售收入全部沖減研發(fā)投入。

結(jié)合對能否形成對外銷售的試制產(chǎn)品的判斷，在上述兩類處理模式下，IPO實務(wù)中對試制產(chǎn)品的處理主要存在四種不同的方法。具體情況見下表所示。

上述四種方式中，方式一的確認(rèn)模式大體符合解釋第15號的規(guī)定，但實務(wù)中部分IPO公司的存貨或其他資產(chǎn)的確認(rèn)并沒有完全遵循存貨準(zhǔn)則的規(guī)定，且還存在將實現(xiàn)的銷售毛利確認(rèn)為利得的處理方式。

由于方式一需要IPO公司對能否形成對外銷售的試制產(chǎn)品做出會計判斷，可能缺乏可控性，處理不夠謹(jǐn)慎，在解釋第15號出臺之前，實務(wù)中也存在IPO申報后將方式一作為會計差錯進行更正的情況。例如兩個科創(chuàng)板IPO公司案例一和案例二。

1、案例一研發(fā)樣機銷售由方式一改為方式二

更正前，公司將最終形成可銷售的研發(fā)樣機按預(yù)計對外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為其他流動資產(chǎn)并相應(yīng)沖減研發(fā)費用金額；研發(fā)樣機實現(xiàn)對外銷售時，再確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。

更正后，公司賬務(wù)處理方式為：公司在研發(fā)過程中形成可對外銷售的樣機時，在備查簿中進行登記，研發(fā)樣機實現(xiàn)對外銷售時，借記銀行存款/應(yīng)收賬款，貸記主營業(yè)務(wù)收入，同時借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記研發(fā)費用。

2、案例二研發(fā)樣機銷售由方式一改為方式三

更正前，對于資產(chǎn)負(fù)債表日存在證據(jù)表明研發(fā)樣機可供銷售時，公司按其預(yù)計可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為其他流動資產(chǎn)，同時沖減研發(fā)費用；日后對外銷售時，可變現(xiàn)凈值與其他流動資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入營業(yè)外收支。

更正后，公司對資產(chǎn)負(fù)債表日尚未銷售的研發(fā)樣機入庫時不確認(rèn)資產(chǎn)，做備查登記，銷售時按實際銷售金額沖減當(dāng)期研發(fā)費用。

3、對照解釋第15號的分析

對照解釋第15號，案例一原處理存在的問題，是按預(yù)計對外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)試制產(chǎn)品成本，而未按存貨準(zhǔn)則的原則進行處理；案例二原處理存在的問題有兩個，一是按預(yù)計對外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)試制品成本，二是將試制品銷售作為利得處理。

案例一和案例二進行差錯更正的原因，是由于對資產(chǎn)負(fù)債表日尚未銷售的研發(fā)樣機能否實現(xiàn)銷售未進行審慎的會計判斷。需要進行判斷的時點有兩個，一個是在試制品投產(chǎn)時，對能否生產(chǎn)出合格產(chǎn)品的判斷，一個是在生產(chǎn)出合格試制品之后，對能否實現(xiàn)對外銷售的判斷。正常情況下，試制品投產(chǎn)時即做出基本能夠?qū)崿F(xiàn)對外銷售的判斷不太符合研發(fā)試制的特征，在生產(chǎn)出合格試制品后，如果基本確定能夠?qū)崿F(xiàn)對外銷售，則應(yīng)按解釋第15號的規(guī)定進行會計處理。如果合格試制品能否用于對外銷售仍然存在較大的不確定性，在適用解釋第15號的前提下，基于IPO所強調(diào)的會計方法的可控性，參考方式二的思路在確定試制品可實現(xiàn)銷售時進行處理很可能更為適當(dāng)。

02? ? 研發(fā)過程中的試制品所耗用的材料是否構(gòu)成研發(fā)投入

研發(fā)過程中形成的試制品，如果不能用于對外銷售，其所耗用的原材料全部屬于研發(fā)投入，如果能夠用于對外銷售，其所耗用的原材料是否構(gòu)成研發(fā)投入，需要在IPO財務(wù)、所得稅加計扣除和高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等三個口徑下進行對比分析。

（一）試制品耗用材料在三個口徑下的差異

1、IPO財務(wù)中的處理

基于解釋第15號的處理原則，能夠?qū)ν怃N售的試制品，應(yīng)該根據(jù)存貨準(zhǔn)則歸集相關(guān)存貨成本，即料、工、費均應(yīng)該自研發(fā)投入中轉(zhuǎn)出至生產(chǎn)成本，其所耗用的成本經(jīng)不包括在本期費用化的研發(fā)費用和本期資本化的開發(fā)支出中。

2、所得稅加計扣除的規(guī)定

稅法規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除，即試制品所對應(yīng)的原材料不包括在可以加計的研發(fā)費用中，但構(gòu)成試制品成本的人工和制造費用則屬于可以加計的研發(fā)費用。

3、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的處理

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的指引中，對研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品所耗用的材料費用并沒有沖減研發(fā)投入的相關(guān)規(guī)定。在實務(wù)中，比較普遍的處理方法，是將試制產(chǎn)品的生產(chǎn)成本全部計入高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑下的研發(fā)投入。

從會計處理的角度，能夠?qū)崿F(xiàn)銷售的試制品成本應(yīng)計入當(dāng)期生產(chǎn)成本。從上述三個口徑的不同處理可以看出：IPO財務(wù)的處理口徑是最嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模瓌t上試制品的生產(chǎn)成本不能構(gòu)成研發(fā)投入，但實務(wù)中的確也存在確認(rèn)為研究投入的案例；所得稅加計扣除只要求試制品成本中的材料費用不得加計扣除；對于高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定，則很可能將全部生產(chǎn)成本均確認(rèn)為研發(fā)投入。

（二）中試生產(chǎn)成本的兩個案例

中試生產(chǎn)成本主要包括試制品的耗用材料及應(yīng)分?jǐn)偟娜斯ず椭圃熨M用。以下是科創(chuàng)板IPO公司案例三和創(chuàng)業(yè)板IPO公司案例四將生產(chǎn)成本確認(rèn)為研發(fā)投入的兩個案例。

1、案例三將生產(chǎn)成本確認(rèn)為研發(fā)投入

下表列示了案例三在IPO報告期內(nèi)的研發(fā)投入情況。

公司研發(fā)投入統(tǒng)計口徑是公司為研發(fā)項目取得研發(fā)數(shù)據(jù)、得出試驗結(jié)論和形成研發(fā)成果所投入的全部人工成本、試驗成本和與研發(fā)有關(guān)的費用。當(dāng)期研發(fā)投入與研發(fā)費用產(chǎn)生的差異，原因系公司在生產(chǎn)線上進行中試試驗或技術(shù)性驗證時投入的原材料在試驗結(jié)束后形成可供出售的產(chǎn)品，實現(xiàn)銷售后確認(rèn)營業(yè)成本科目。該部分投入屬于為研發(fā)活動發(fā)生的直接材料投入，故屬于研發(fā)投入，但在會計核算上，由于該部分產(chǎn)品最終對外銷售，根據(jù)收入成本配比原則，需確認(rèn)為營業(yè)成本，而不在研發(fā)費用科目列示，從而導(dǎo)致公司研發(fā)投入與研發(fā)費用存在差異。

報告期內(nèi)，公司嚴(yán)格按照稅法相關(guān)規(guī)定歸集所得稅加計扣除的研發(fā)費用，將研發(fā)活動中形成銷售的試制產(chǎn)品所對應(yīng)的直接材料未申請所得稅加計扣除，符合政策規(guī)定。

公司在高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定過程中，按照上述研發(fā)投入口徑申報高新技術(shù)企業(yè)，該歸集口徑獲得山東省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理機構(gòu)認(rèn)可，研發(fā)投入與研發(fā)費用差異情況不影響公司高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定。

案例四將研發(fā)形成產(chǎn)品對外銷售后確認(rèn)的營業(yè)成本計入研發(fā)投入，與案例三將生產(chǎn)成本計入研發(fā)投入的處理存在口徑上的差異。案例四將營業(yè)成本計入研發(fā)投入指標(biāo)，可能也不符合研發(fā)投入的定義，但創(chuàng)業(yè)板對研發(fā)投入目前尚無定量指標(biāo)，相關(guān)研發(fā)投入列示對上市條件不存在實質(zhì)性影響。