大華合伙人管理委員會委員、質(zhì)量管理主管合伙人季豐在《中國注冊會計師》2023年第10期上發(fā)表文章《數(shù)據(jù)資源新規(guī)改變了什么、影響了什么》。

摘要：

2023年8月21日，財政部發(fā)布《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（財會〔2023〕11號，以下簡稱數(shù)據(jù)資源新規(guī)）。這是中國企業(yè)會計準則體系相關(guān)文件中首次對數(shù)據(jù)資源的會計確認、計量、列報和披露做出專門規(guī)定。數(shù)據(jù)資源新規(guī)從2022年12月9日向社會公開征求意見就令人矚目，特別是大量的新經(jīng)濟、新模式企業(yè)，由于其擁有較多財務(wù)報表上無法“入表”的數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)，因此對數(shù)據(jù)資源新規(guī)格外關(guān)注。數(shù)據(jù)資源新規(guī)經(jīng)過近九個月的醞釀，終于正式發(fā)布，本文擬對其中內(nèi)容作一簡要介紹和分析。

數(shù)據(jù)資源新規(guī)沒有改變現(xiàn)行準則資產(chǎn)確認和計量的相關(guān)規(guī)定

有些文章稱“數(shù)據(jù)資源入表在即”，盡管文章內(nèi)容并未出格，但這種措辭仍然會給人一種錯覺，似乎是以往不能入表的數(shù)據(jù)資源現(xiàn)在根據(jù)新規(guī)可以入表了。其實并不存在這種情況，與現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定相比，數(shù)據(jù)資源新規(guī)并沒有增加關(guān)于數(shù)據(jù)資源“入表”的新規(guī)定。原來按照企業(yè)會計準則不能入表確認資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，現(xiàn)在仍然不能入表，除非有證據(jù)表明原來的費用化處理存在重大會計差錯。因此可以預(yù)見，2024 年 1 月 1 日數(shù)據(jù)資源新規(guī)的施行不會對財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生直接影響。

盡管現(xiàn)行企業(yè)會計準則因很多數(shù)據(jù)資源無法確認為資產(chǎn)入賬而備受詬病，但數(shù)據(jù)資源新規(guī)仍然堅持現(xiàn)行準則的相關(guān)會計確認計量規(guī)則，明確企業(yè)數(shù)據(jù)資源適用于現(xiàn)行企業(yè)會計準則。這是因為企業(yè)會計準則中會計確認和計量的基本原則沒有改變，不可能單獨對數(shù)據(jù)資源制定一些與基本原則相悖的規(guī)定。

在數(shù)據(jù)資源新規(guī)中對于現(xiàn)行會計準則允許數(shù)據(jù)資源入賬的主要情形進行了概括和進一步解釋。主要包括通過外購方式取得確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源、企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)資源研究開發(fā)項目的開發(fā)階段支出符合一定條件確認為無形資產(chǎn)、通過外購方式取得符合一定條件確認為存貨的數(shù)據(jù)資源、通過數(shù)據(jù)加工取得符合一定條件確認為存貨的數(shù)據(jù)資源等。與以往相關(guān)規(guī)定相比，增加了對數(shù)據(jù)資源采購成本、加工成本具體內(nèi)容的描述，增加了數(shù)據(jù)資源在財務(wù)報表中列報與披露的規(guī)定。

也許是由于人們對于數(shù)據(jù)資源入表的渴求過于強烈，因此有些人一廂情愿地認為數(shù)據(jù)資源新規(guī)會允許大量表外的數(shù)據(jù)資源“入表”。

然而冷靜下來，我們還是應(yīng)該認真學(xué)習(xí)數(shù)據(jù)新規(guī)原文，不要被一些所謂的解讀誤導(dǎo)，認識到數(shù)據(jù)資源新規(guī)其實并沒有出現(xiàn)原則上的突破，改變的只是列報和披露要求。基于當前的會計理論研究發(fā)展和準則國際趨同的背景下，這也是一種比較務(wù)實、有效的做法。

數(shù)據(jù)資源新規(guī)改變了什么、影響了什么？

既然數(shù)據(jù)資源新規(guī)沒有改變現(xiàn)行準則資產(chǎn)確認和計量的相關(guān)規(guī)定，那么究竟改變了什么？影響了什么呢？

（一）數(shù)據(jù)資源新規(guī)改善會計信息的相關(guān)性

數(shù)據(jù)資源新規(guī)采取“強制披露加自愿披露”方式，一方面細化會計準則要求披露的信息，另一方面鼓勵引導(dǎo)企業(yè)持續(xù)加強自愿披露，向利益相關(guān)方提供更多與發(fā)揮數(shù)據(jù)資源價值有關(guān)的信息。

這是財政部改進會計信息相關(guān)性的重要舉措。數(shù)據(jù)資源新規(guī)通過財務(wù)報表列報的改進和加強會計信息披露要求，為財務(wù)報告使用者提供了以往難以獲取的重要信息。同時數(shù)據(jù)資源新規(guī)也要求企業(yè)自愿披露數(shù)據(jù)資源的應(yīng)用場景或業(yè)務(wù)模式、對企業(yè)創(chuàng)造價值的影響方式，與數(shù)據(jù)資源應(yīng)用場景相關(guān)的宏觀經(jīng)濟和行業(yè)領(lǐng)域前景以及用于形成相關(guān)數(shù)據(jù)資源的原始數(shù)據(jù)的類型、規(guī)模、來源、權(quán)屬、質(zhì)量等信息。

這些信息均是基于企業(yè)新商業(yè)模式的，對于財務(wù)報告使用者來說無疑是非常有價值的信息，有助于理解企業(yè)的新商業(yè)模式及其影響。應(yīng)該說數(shù)據(jù)資源新規(guī)在改善會計信息相關(guān)性方面邁出了重要的一步，在一定程度上改善了會計信息的相關(guān)性，提高了財務(wù)報告的有用性。

（二）數(shù)據(jù)資源新規(guī)影響職業(yè)判斷的選擇傾向

長期以來，企業(yè)會計準則在資產(chǎn)的確認方面一直采取比較謹慎的做法，要求對不符合資產(chǎn)確認條件的支出（如研發(fā)費用等）費用化處理。研究階段與開發(fā)階段之間的界限并非總是那么涇渭分明的，開發(fā)階段的支出是否符合資本化條件很大程度上也是基于職業(yè)判斷，因此職業(yè)判斷其實是有傾向性的，而謹慎性原則有意無意地引導(dǎo)會計實務(wù)傾向于費用化處理。特別是在一些監(jiān)管要求比較高的項目上，對于研發(fā)費用費用化條件更加苛刻，最后幾乎將全部研發(fā)費用進行費用化處理。

這種情況對于新經(jīng)濟、新模式企業(yè)來說，確實存在沒有恰當反映其經(jīng)濟實質(zhì)和商業(yè)模式的問題。黃世忠等所著《新經(jīng)濟 新模式 新會計》（2020）指出，“商業(yè)模式在很大程度上影響了財務(wù)報表要素的分類、確認、計量和財務(wù)信息的列報，但財務(wù)報告概念框架和會計準則迄今尚未對商業(yè)模式的影響予以應(yīng)有的重視”。該書最終指出商業(yè)模式是連接企業(yè)理論與會計計量的天然橋梁，為混合計量模式的計量基礎(chǔ)選擇提供了邏輯基礎(chǔ)和理論依據(jù)，同時基于商業(yè)模式的視角，提出改進和完善基本準則、具體準則和會計處理的政策建議。

盡管數(shù)據(jù)資源新規(guī)還沒有從根本上體現(xiàn)商業(yè)模式對會計信息的影響，但通過強調(diào)數(shù)據(jù)資源的持有目的、形成方式、業(yè)務(wù)模式，以及與數(shù)據(jù)資源有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期消耗方式等對數(shù)據(jù)資源會計確認和計量以及列報、披露的影響，提示我們要關(guān)注并充分考慮數(shù)據(jù)資源背后的業(yè)務(wù)模式（商業(yè)模式）。這與當前國家層面強調(diào)數(shù)據(jù)要素重要性的大背景是完全契合的。

可以預(yù)見，數(shù)據(jù)資源新規(guī)將在一定程度上引導(dǎo)研發(fā)費用費用化和資本化的職業(yè)判斷選擇傾向，從而可能導(dǎo)致?lián)碛写罅繑?shù)據(jù)資源的企業(yè)更多地轉(zhuǎn)向資本化，并且為這一轉(zhuǎn)變提供了政策支持。對此，注冊會計師應(yīng)敏感地從數(shù)據(jù)新規(guī)中發(fā)現(xiàn)這種職業(yè)判斷選擇傾向的轉(zhuǎn)變，在審計和咨詢業(yè)務(wù)中順應(yīng)時勢調(diào)整策略，在不違背會計準則規(guī)定的前提下，更加客觀、合理、公允地做出職業(yè)判斷，而不宜再一味地強調(diào)謹慎性原則，將費用化作為相關(guān)行業(yè)資本市場審計業(yè)務(wù)中（特別是 IPO 項目）研發(fā)費用會計處理的首選。

（三）數(shù)據(jù)資源新規(guī)影響企業(yè)內(nèi)部控制和業(yè)財融合

數(shù)據(jù)資源新規(guī)大量增加了對于數(shù)據(jù)資源的列報和披露要求。這些要求將深刻地影響企業(yè)的內(nèi)部控制和業(yè)財融合。

1. 數(shù)據(jù)資源新規(guī)將對企業(yè)會計核算的細節(jié)產(chǎn)生影響。例如財務(wù)報表列報方面，在“存貨”、“無形資產(chǎn)”、“開發(fā)支出”項目增設(shè)“數(shù)據(jù)資源”其中項，這自然會導(dǎo)致企業(yè)在會計核算中增加相應(yīng)的明細科目設(shè)置。

2. 數(shù)據(jù)資源新規(guī)將對企業(yè)數(shù)據(jù)資源的內(nèi)部控制產(chǎn)生影響。為滿足新規(guī)對數(shù)據(jù)資源信息披露的要求，相關(guān)企業(yè)應(yīng)對現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資源進行一次全面的梳理，收集整理相關(guān)信息，同時也必然會加強數(shù)據(jù)資源的管理，將數(shù)據(jù)資源信息的收集整理加工以及披露工作制度化、流程化。

3. 數(shù)據(jù)資源新規(guī)將進一步促進企業(yè)業(yè)財融合。新規(guī)要求披露的數(shù)據(jù)資源信息，不僅僅是財務(wù)相關(guān)信息，還包括大量涉及數(shù)據(jù)資源相關(guān)業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用場景、價值創(chuàng)造等方面的業(yè)務(wù)信息，可見財務(wù)報告中關(guān)于數(shù)據(jù)資源的信息披露已經(jīng)類似企業(yè)綜合報告，超越了傳統(tǒng)的財務(wù)會計范圍，延伸到企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，這就要求企業(yè)財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門加強深度合作，必將進一步促進企業(yè)業(yè)財融合的發(fā)展。

毫無疑問，數(shù)據(jù)資源新規(guī)對財務(wù)報告的影響是深遠的。一方面貫徹落實國家關(guān)于數(shù)據(jù)要素、數(shù)字經(jīng)濟決策的部署，一方面也積極回應(yīng)了當前會計實務(wù)中對于數(shù)據(jù)資源會計處理政策的需求。盡管目前還沒有改變相關(guān)資產(chǎn)會計確認和計量的基本規(guī)則，但通過增強列報和披露的方式極大地改善了會計信息的相關(guān)性，更加凸顯了數(shù)據(jù)資源的重要地位，同時數(shù)據(jù)資源新規(guī)采用暫行規(guī)定的形式也是留有伏筆的，未來可以隨著數(shù)據(jù)資源相關(guān)理論和實務(wù)的發(fā)展，與時俱進做出必要的調(diào)整。